拍定人銷項扣抵權 應受保障【賴永發、王元宏】
實務上常見法院拍賣或變賣貨物時，因營業稅非稅捐稽徵法第6條所規定優先一切債權及抵押權之稅捐，故迭有發生法院拍賣貨物之所有權人於貨物被拍賣後，其拍定價款優先償還抵押權所擔保之債權人後不足分配營業稅，致拍定人無進項憑證可供申報扣抵銷項稅額爭議。
行政院賦稅改革委員會民國98年5月曾針對此問題探討，各界意見有認應增訂營業稅法第2條第4款以拍定人或買受人為營業稅納稅義務人；亦有認應於稅捐稽徵法第6條第2項末段增訂營業稅優先於一切債權及抵押權。
就稽徵機關因未獲配營業稅不核發進項憑證予拍定人此一爭議，主要係財政部以85年10月30日台財稅851921699號函釋認法院拍賣或變賣之貨物，必須俟所有權人繳納營業稅款後，拍定人始得申報扣抵銷項稅額。筆者認為，財政部前開85年度函釋作法不符稅捐法律主義，應速研修以保障納稅義務人權益。
首先，法院拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，依現行法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（以下簡稱：作業要點）第4點規定之計算公式「應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5%」可知拍定人於法院拍賣程序繳納之價金已內含營業稅額。因此，若拍定人為營業人，且法院拍賣貨物所有權人為營業稅法第4章第節之營業人時，因拍定人所支付之拍定金額已內含營業稅，應視為購進之貨物已支付營業稅額，無論稽徵機關是否能向法院聲明參與分配債權或事後向法院拍賣貨物之所有權人發單無法取得全額之營業稅額，該拍定人應可提出申報以該進項稅額扣抵銷項稅額。惟財政部以85年函釋將稽徵機關無法自貨物所有權人取得營業稅之風險，轉由拍定人承受，使拍定人扣抵銷項稅額之權利遭受限制與剝奪，顯與租稅法律主義有違。
另作業要點第2點規定：「法院及海關，依營業稅法（以下簡稱本法）第29條規定，得免辦營業登記，其拍賣或變賣貨物，依統一發票使用辦法第4條第21款規定，得免用統一發票。」依此規定觀之，法院拍賣或變賣貨物時無須開立統一發票與買受人，作為進項稅額憑證。惟財政部於77年6月28日以財政部台財稅第770658411號函修正發布修正營業稅法實施注意事項，其第3條第4款第6目則另規定：營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」因此，拍定人繳足價金後，因前開規定須俟稽徵機關獲得分配營業稅款並開立營業稅繳款書予拍定人後，拍定人方得以該繳款書申報扣抵銷項稅額。可見該修正營業稅法實施注意事項規定已增加納稅義務人於營業稅法及前開作業要點所無之限制。
雖於法院拍賣實務拍定的價金於扣除第一順位的土地增值稅、房屋稅及地價稅，並償還抵押權所擔保債權後，營業稅往往無法獲得分配，因此財政部認若未徵起營業稅額即讓拍定人就該營業稅額申報扣抵，將造成政府稅收損失，此一作法雖可理解，惟財政部保全稅收之前提仍應符合租稅法律主義之基本要求，斷不可因稅收考量即造成對納稅義務人權益之侵害。建議財政部應儘速研修上開函釋，以符租稅法律主義並保障納稅義務人之權益。
（作者賴永發是勤業眾信聯合會計師事務所會計師、王元宏是德勤商務法律事務所律師）
【2010-07-29/經濟日報/A20版/稅務法務】
資料整理:顏光儀
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